人力資源會計產權理論管理論文

　　摘要：目前人力資源會計、智力資本會計適用性不強的根本原因在于對人力資源產權缺乏細致深刻的考察。通過對人力資源產權交易的商品化與要素化兩種形式進行比較，對企業人力資源產權權能結構進行分析，并把人力資源會計系統視為其產權制度的組成部分對目前比較模糊的認識進行澄清，從而為人力資源會計的設計與應用提供了觀念基礎。

　　人力資源(本)對經濟增長的貢獻份額越來越大，這點已為人們廣泛認同。知識經濟的興起，意味著“知識與信息”已成為經濟發展的關鍵生產要素，而知識與信息的生產、傳播與利用必須以相應的人力資本為基礎，因此人力資源(本)已成為關系企業甚至國家競爭力的關鍵因素。人力資源會計就是在這種大背景下應運而生的。

　　人力資源會計自20世紀60年代起源于美國后，國內外會計學者從人力資源成本會計、人力資源價值會計、勞動者權益會計等研究方向進行了艱苦的理論探索，近年來對智力資本會計的研究成為新的熱點，[1]并嘗試進行相應的會計制度設計。但是，這些理論成果的應用卻不如人意。究其根本原因，乃是過多地陷入了“人力資源所有者應該得到多少”的倫理道德的糾纏，而對經濟實踐中人力資源的產權關系及其運用現實與需要卻沒有給予足夠的重視。我們認為，任何會計制度，都應該是以對經濟生活的具體現實的有效歸納而不是以某種理論依據為主要基礎，應該是以滿足經濟運行而不是理論論證的需要為根本目的。如果缺乏對人力資源產權關系的細致考察與足夠尊重，那么無論是人力資源會計、還是智力資本會計的設計與應用都將是“在沙灘上建大廈”。

　　一、人力資源的所有權分析

　　籠統地說人力資源是指人類具有的認識和改造自然與社會的能力;具體地說，是指人所具備的完成特定任務，比如生產商品與服務所需的體力、智力、情商等能力的總稱。它以一定的天賦為基礎，通過后天多種途徑的投資而形成，比如個人的寒窗苦讀、父母的言傳身教、學校的授業解惑、職業培訓、研究與開發、邊干邊學、醫療保健等，因此涉及多個投資主體，如個人、家庭、學校、政府、銀行、企業、社會熱心人等，但是除本人外其他投資主體都不能對人力資源聲稱所有權，因為人力資源與它的承載者在人身上是不可分離的。無論從人權或社會歷史發展或其他任何角度看，人力資源的原始的、終極的所有權都是歸屬于其人身載體者，各種制度、技術條件改變的充其量是其派生權利的界定狀態。即使是原始部落中的戰俘或奴隸制下的奴隸，強制力量得到的也只是其人力資源的支配權、收益權等派生權利，戰俘或奴隸仍可用消極怠工、逃亡、死亡等手段證明對其人力資源所有權的擁有，制度上或法律上對其所有權的裁決并不能消滅這種自然的、天賦的屬性。

　　因此，人力資源的所有權界定是清晰的，只能歸屬于其人身承載者，人力資源所有者對其他投資主體在人力資源形成過程中的投資只能視為某種形式上的負債予以償還，如對父母的贍養、對親人朋友的幫助、對母校的感恩、對國家的忠誠與貢獻、對銀行借款的償還、對企業的效力、對社會盡義務等等。這種產權界定是人力資源得以運用的基礎。

　　二、人力資源的產權交易分析

　　除了罪惡的奴隸交易外，人力資源的產權交易都不是所有權的交易，而是其支配權、收益權等派生權利的交易，而所有權的清晰界定則是交易的基本起點與前提條件。我們主要分析市場經濟條件下兩種基本的人力資源產權交易情況：

　　1.商品化的人力資源產權交易。比如保姆為雇主做的鐘點工、搬運工為顧客搬運行李、餐館服務員對顧客的服務等，這些都是把人力資源的產權作為商品的交易，一方讓渡了人力資源的支配權，另一方履行償付費用的義務。這種交易的主要特點有：一是有相對完整的契約內容，有明確的契約指向即服務內容;二是契約的標的較小、爭議較少，以致往往不需要達成書面的形式;三是短期性，讓渡人力資源支配權的時期較短，即買即賣或只形成短期的債權債務關系。

　　2.要素化的人力資源產權交易。這主要體現在企業組建或存續過程中人力資源所有者與財務(物質)資本所有者達成的契約中。這種契約涉及的活動較復雜，涉及的期限較長，且限于締約方的有限理性與機會主義傾向，因而是不完備的。但其基本內容是人力資源所有者讓渡對其人力資源的支配權等權利，接受財務資本所有者直接或間接的支配、控制與監督，以獲得不同形式的收益權。在這類交易中，人力資源產權不是作為一種完整的成形的“商品”離散地出售，其收益也不是直接從購買該“商品”(服務)的顧客手中獲得。它是作為一種生產要素成批量地投入到企業的團隊生產中，并期望從由此產生的“組織租金”(合作收益)中分享到相應的收益。收益實現的形式與份額，取決于這兩類產權交易主體之間產權博弈的過程與結果，取決于他們所處的市場環境、對待風險的態度、合作收益與代理成本(合作中的“磨擦成本”)的比較以及對企業組織形態的選擇。一般說來，如果人力資源形成所需的投資越多、對企業“組織租金”的產生的貢獻份額越大、企業的替代成本越大，則人力資源所有者越可能得到較多的收益份額;如果人力資源的專業性越強(隨之可抵押性越強)、其所有者承擔的責任與風險越大、對其活動進行監督與測量的難度越大，則越可能達成讓人力資源所有者以分享企業剩余的形式實現收益的契約，同時也更多地擁有對企業的控制權。

　　三、企業人力資源的產權權能結構分析

　　產權是產權主體利用其擁有的財產(資源)的一組(束)權利，不僅包括原始的終極的所有權，還可分解成支配(占有)權、使用權、收益權、處置權(轉讓權)等權利，而且由于人力資源本身的特殊性，因而企業人力資源的產權結構要比單純的所有權界定復雜得多。

　　現代企業產權理論認為，企業是由各種生產要素(資源)，包括人力資源的所有者經過博弈后達成的一系列契約的組合，是各種要素(資源)的聯合體。

　　企業形成的動力(原因)可從兩方面來認識：一方面是交易費用的節約。根據科斯等學者的“企業合約理論”，“企業的本質特征是對價格機制的取代”，[2]其根本作用是“某一生產要素不必與企業內部與之合作的其他生產要素簽訂一系列的契約”[3]而大大減少了簽訂契約的數量，從而大大節約了契約簽訂、執行、監督等交易費用。另一方面是團隊生產帶來的生產效率的提高。阿爾欽和德姆塞茨(Alchian and Demsetz)認為，企業的實質是團隊生產，是“投入的一種聯合與聯合使用，它產出了一個比分別使用所得出的產出的總和更大的產出”。[4]因此，對企業中人力資源的產權分析必須置于企業這一組契約或生產團隊的大系統中進行考察才能理出比較清晰的脈絡。

　　1.支配權。人力資源的所有權是不可能讓渡的，如同其他的資產租賃，其所有者是讓渡了其支配權而取得收益(租金)的。那么誰取得了這種支配權?企業這種層級結構中，上一層的經營管理者取得了對其下層的人力資源的支配權。一般的勞動合同中都有諸如“接受上級的指揮與協調”之類的條款。這是因為，經營管理層在企業中居于資源配置的地位，根據企業的契約它應擁有對企業資源包括人力資源進行支配的權力、職責與能力。那么企業家的人力資源受誰支配呢?在所有權與經營權合為一體的條件下，是由自利動機支配的;而在二者分離的條件下，企業家一般要接受所有者或代表所有者的機構如董事會的支配，當然這種支配可能不像其下層那樣直接與經常，而可能是受諸如目標管理或激勵機制之類的支配。

　　2.使用權。人力資源的使用是與其他生產要素(資源)相作用、相結合的過程，因此，其使用權仍掌握在其所有者手中。因為團隊生產中監督成本的存在，因而“偷懶”、“搭便車”等機會主義行為是很可能存在的，所以，人力資源使用的效率是取決于其所有者所受到的激勵與約束的強度、頻率及其有效性等。

　　3.收益權。這是最有實質意義、最受關注的產權權能。對企業收益的分享可分解為對固定性收入(工資性收入)的分享與剩余分享(索取)。人力資源的收益權利的具體安排是由它的性質、對團隊生產成果的貢獻份額、所承擔的責任與風險大小、工作成果測度的難易程度、與其他資源所有者的博弈(談判)、經濟與政治制度環境等綜合決定的。一般說來，人力資源形成所需的投資越大，專用性越強，替代成本越高，對團隊生產成果的貢獻份額越大，承擔的責任與風險越大，其工作效果在短期內的直接度量越難，則其所有者越傾向于享有較大份額的收益權利，包括更多的剩余分享權，其他產權主體也傾向于接受這種條款。反之，則更可能獲得較小的收益份額，且更傾向于獲得固定性收入。從組織行為學的角度看，這也是比較符合各類人力資源所有者的需求層次構成及其激勵要求的。

　　對于固定性收入的分享，應明確這樣的觀念：即只要是比較穩定的、隨企業的經營績效變動不大的收入，就應算作固定性收入，計入人工成本當中，而不論是采取工資或獎金的名目發放，也沒必要按照剩余價值理論在補償必要勞動與剩余價值分配的界限上作過多無益的爭論。比如，許多國有企業或國有控股的公司中的“獎金”，其實是比較穩定的，與企業的經營效益聯系并不緊密，因此，在會計實務中也是計入人工成本的;而私企或外企中支付的高額工資中，其實也遠不止是所謂的補償必要勞動的部分，而是已經包括了一部分剩余價值或利潤的分配，但出于簡化核算或合理避稅的需要，以工資的名義支付了，也計入人工成本。而私企或外企中的“紅包”或者各類企業的特別獎勵，則是對特定的人員特定的貢獻的.獎勵，與特定人員的績效緊密掛鉤，則應視為人力資本的剩余分享。

　　對于企業經營所獲得的凈利潤及其分配，可以參照市場體系中各類資源的價格信息，合理地劃分為一般利潤與超額利潤或虧損。一般利潤主要是企業“物”的或“財”的資本的貢獻，可以參照市場或行業平均收益率并考慮一定的風險補償進行計算，這一部分是企業“物”的或“財”的資本所有者在市場經濟中進行投資的必要預期與合理回報(也是其必要的機會成本)。超額利潤或虧損的來源則主要有兩種，一是企業在市場或行業中的壟斷地位或弱勢地位帶來的，這應該由企業作為一個整體進行分配或承擔;另一方面則是企業人力資本所有者充分利用或者沒有利用好自身的創新能力、能動性等而帶來的，這應主要由企業中的人力資源特別是人力資本所有者來分配或承擔。至于各部分的份額如何確定以及如何分配，則取決于企業“物”的或“財”的資本所有者、人力資源所有者參照市場體系的運行參數(信號)進行博弈的結果。

　　(4)處置權。一般說來，人力資源所有者擁有對該資源的最終處置權。但在勞動合同中，往往有“服從企業工作安排”之類的條款，因而在契約界定的范圍內，企業資源的支配者-經營管理層是擁有一定的處置權的，比如派往協作單位工作、球員的短期出租等。

　　四、企業人力資源產權制度分析

　　產權必須依靠有效的產權制度安排來實現清晰的界定與有力的保護，才可能在產權運用中減少人們的不確定性與不安全感，增強人們預期的理性與決策的準確性。企業人力資源產權的有效配置與運用同樣依賴于相應的制度安排。

　　(一)人力資源產權在企業治理結構中的安排

　　企業治理(Corporate Governance)是針對各產權主體之間的產權關系的制度安排，其根本目的在于為保證企業作出有利于增進整體利益的決策，并為實現公平合理的產權利益分配和維持企業的聯合團隊生產形式提供一個穩定的制度性框架。企業治理結構既是各產權主體博弈的均衡結果，是其產權關系的集中體現，也是維護其產權利益的中樞系統。

　　在“資本雇傭勞動”的業主制與合伙制企業中，財務資本是企業最稀缺、最重要的資源，其所有者也是最重要也最難監督的人力資源所有者，其他人力資源所有者則一般居于從屬受支配的地位，在企業中領取固定性的薪水。因而企業采取簡明的治理結構，業主或合伙人是最主要的決策者與監督者。

　　在現代公司制企業中，在外部經濟環境(激烈復雜的市場競爭、升級的社會化大生產、知識經濟的興起等)、社會環境(人權觀念的增強、平等倫理的樹立、人力資本觀念的確立等)、政治環境(政府基于公眾利益對企業勞資關系的干預)變化的壓力下，以及企業出于規模經濟性、生產經營管理復雜化等因素引起的內在需求下，人力資源逐漸成為與財務資本平起平坐、甚至后來居上的要素。建立在人力資源與財務資本產權交易與聯合基礎上的公司制企業的治理結構也發生了深刻的變化，人力資源所有者特別是高層經營管理者越來越多地掌握了企業的控制權與剩余分享權。這主要體現在：一是越來越多的公司實施了經理股票期權(ESO)、職工持股計劃(ESOP)，通過要素化的產權交易改善了公司的股權結構，使公司的人力資源所有者特別是高層經營管理人員名正言順地參與股東大會的決策;二是他們越來越多地在董事會、監事會、經理班子等公司治理結構的重要機構中發揮著相當重要的影響力。比如，美國很多公司的董事會中都有CEO的身影;德國、日本等國家的公司監事會中大多為職工代表留有適當比例的名額。

　　(二)人力資源產權的激勵與約束制度

　　根據產權經濟學理論，一種產權的運用效果，取決于產權主體在特定制度、技術條件下所受到的激勵約束及由之產生的預期。由于人力資源與其所有者在人身上的不可分離性，企業人力資源的運用效果更是依賴于對其所有者的激勵與約束制度。阿爾欽和德姆塞茨(A.A.Alchian&H.Demsetz)認為，企業本質上是“團隊生產”，企業產出是各個成員共同努力的結果，但具體到每個人的貢獻難以確認，如果難以按每個人所做貢獻來得到報酬，就會導致偷懶的問題。因此，為實行有效的監督，就應：(1)使監督者占有剩余所有權，否則，就會缺乏監督責任心和效率;(2)使監督者擁有指揮其他成員和修改約束其他成員努力的契約的權力;(3)監督者同時是團隊生產投入者和所有者，否則成本約束不嚴。[5]詹森和麥克林(M.C.Jensen&W.Meckling)認為，委托代理成本是由企業產權結構決定的，只要管理人員不是企業完全的所有者便會產生代理成本。因而，降低代理成本的關鍵在于使剩余權益和所有權相統一。[6]現代公司的規模經濟性越來越明顯、生產經營管理越來越專業化與復雜化、參與的市場競爭越來越綜合化與全面化，而人力資源的專業性與知識含量越來越高，其所有者的活動越來越難以監督，而且在企業這種層級結構中，人力資源所有者不僅是團隊生產的投入者，其本身也處于監督與被監督的結構中，所以讓人力資源所有者特別是高層經營管理者分享企業的控制權與剩余索取權是各產權主體博弈的合理的均衡結果，從而在企業整體經營績效與人力資源所有者的產權利益之間建立起科學的激勵與約束制度，包括經理股票期權制度、職工持股計劃、利潤分享計劃等，從而讓他們從被動的受監督者成為主動的剩余創造者。

　　(三)人力資源產權的會計制度

　　從產權經濟學看，會計的根本目的在于反映會計主體中產權主體之間的產權關系，維護其合理的產權利益。[7]因而會計制度在本質上是產權制度不可缺少的信息與監督系統。人力資源受到重視后，它的會計就是要為各產權主體提供決策所需的關于人力資源產權交易、配置與運用狀況的信息，并維持團隊生產繼續進行。以上對人力資源產權交易、權能結構、產權基本制度的分析，可以為我們清晰地理解人力資源會計的相關問題提供堅實的基礎。限于篇幅，我們僅對目前比較模糊的一些認識予以澄清。

　　1.人力資源會計制度與其他產權制度的關系。

　　會計制度是產權制度的信息與監督系統，要以其他產權制度，如公司法、治理結構、激勵與約束制度等為基礎，并反映與監督之。因此，人力資源會計制度的設計要以其他現有的和擬創新采用的人力資源產權制度安排為基本框架，服從并服務之，而不應本末倒置，期望通過人力資源會計制度的設計改變人力資源的產權交易、配置與運用狀況。

　　2.人力資源會計制度設計與應用的根本原則。

　　人力資源會計的設計與應用應遵循的原則包括會計信息質量的基本原則、會計處理的基本原則等，但最重要的還是成本效益原則。

　　人力資源會計制度是一項創新的制度，根據制度經濟學，只有當新制度能提供誘人的增量收益與增量成本之間的落差即“制度性利潤”時，才能引致人們采用它。因此，它的設計應經濟合理、簡明實用，有較強的適用性與可操作性。

　　首先，它應該也可以包容于原有的會計系統，其根本原因在于，原有的會計系統本身就是關于組織擁有或控制的各種資源的貨幣計量的信息系統(盡管原來對人力資源的計量反映很不充分)，而人力資源會計的主要目的也正是要提供關于人力資源的貨幣計量的信息。

　　其次，雖然從理論上說，只要是組織擁有或控制的人力資源就應成為人力資源會計的核算對象。但是組織人員眾多，要對每項人力資源進行同樣詳盡的記錄反映既不經濟，也不符合現實條件，因此必須根據重要性原則與成本-效益原則進行分類處理。人力資本理論的創立者、美國著名經濟學家舒爾茨(Theodore Sehultz)指出，并非一切人力資源，而是通過一定方式的投資并掌握了專門的知識和技能的人力資源才是一切資源中最重要的資源，即人力資本。因此，可以把由于先天的天賦與后天投資而形成的、專業性的、特殊性的人力資源稱為人力資本。進一步從實踐應用的角度看，只有那些非替代性的或者替代成本高昂的、能顯著增強組織競爭力的、能給組織帶來超額經濟利益的人力資源才稱之為人力資本。而把其他的人力資源稱為普通的人力資源。[8]即只把認定的人力資本作為人力資源會計的重點對象，而其他普通的人力資源則只進行簡略的核算。

　　3.人力資源的屬性確認。企業不能聲稱對其人力資源擁有所有權，它只是通過產權交易擁有了它的支配權等派生權利，因此，不能按照歷史成本原則將原有投資形成的人力資源記為自己的資產。對于企業通過職業培訓、研究與開發等投資形成人力資源，則可視為一種債權，記入專設的“人力資產”賬戶。但是，如果企業其他產權主體允許特殊的經營管理或技術人才以其人力資源人股，則是將其收益權予以資本化了，應借記“人力資產”，同時貸記“普通股”下專設的“人力資本股”。

　　對于人力資源所有者參與企業的權益分配，主要以兩種形式予以確認：(1)如果人力資源已經入股，并在“人力股”中予以體現，則參照“普通股”分紅的方式進行明細化處理。(2)按照上述企業利潤劃分為一般利潤與超額利潤的方法、比例與分配方法，將因人力資源特別是人力資本充分利用或利用不足而產生的超額利潤或虧損計入“未分配利潤科目下”專設的明細賬戶“人力資源權益分配”中，或者進一步分為“人力資本權益分配”與“普通人力資源權益分配”的明細賬戶，再通過這些明細賬戶計量人力資源的權益分配。

　　基于以上產權分析而設計的人力資源會計制度，可以比較經濟合理地收集、處理、提供一些關于組織(企業)人力資源存量、投資、利用效益、權益分配等方面的重要信息，并引導組織去發現人力資源經營管理方面存在的問題，為信息使用者的合理決策提供有用的信息。

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