對人力資源成本會計有關問題的探討成本會計論文
今天，知識經濟時代正向我們走來，時代的特點要求會計必須將人力資源納人會計計量和反映的范圍，為會計信息使用者提供企業的人力資源的信息。為滿足這一基本要求，必須對傳統的會計進行創新，創立人力資源會計。
人力資源會計是在運用經濟學。組織行為學原理的基礎上，由人力資源管理學與傳統會計學相互結合、相互滲透所形成的一n會計學的新的分支。時至今日，會計界仍未建立起一套完善的人力資源會計理論。一般理論認為，人力資源會計是確認和計量經濟組織中人的價值、成本與使用效果，為管理者及外部有利害關系的人或機構提供人力資源信息的有效系統，按其內容不同可劃分為三個子系統：人力資源財務會計、人力資源成本會計、人力資源管理會計，其內容分別歸屬于傳統財務會計、成本會計、管理會計。鑒于成本核算的正確與否直接關系到財務會計信息的質量與管理會計的效率與效果，本文僅對人力資源成本會計中的個別問題作一粗略探討。
—、人力資源成本的構成
人力資源成本是置換人力資源的其他資源價值，應該包括取得人力資產使用權、提高人力資產使用價值、維持人力資產使用價值、結束人力資產使用價值、保障人力資產的生存權及其他為取得、開發和保全人力資產使用價值而付出的總代價。這些代價包括企業已支付的實際成本和企業應承擔的損失成本。所以，人力資源成本是由取得、開發和保全人力資產使用價值所產生的成本組成。具體包栝：
（―）取得成本。是指為取得人力資源所支付的費用，包括招聘成本。選拔成本、錄取成本和就職成本四個部分。其中招聘成本是在企業內外進行人員招聘的費用，如廣告費、委托人才交流中心或其他中介機構進行招聘的代理費等。選拔成本是對應聘者進行鑒別選拔時支付的費用，如考試費。錄用成本是企業為取得已確定聘任職員的合法使用權而發生的費用，包括錄取手續費、調動補償費、搬遷費等。就職成本是指安置被錄用人員上崗時發生的費用，包栝差旅費以及安置時的行政費用。
（—）開發成本。是指為提高企業員工的素質和勞動技能而發生的各種費用，包括專業定向費、在職培訓費、脫產培訓費和進修期間的工資。其中專業定向費主要指企業為使新職工盡快熟悉崗位工作而發生的費用，如資料費、上崗培訓費等。在職培訓費主要指在工作崗位上培訓員工所發生的成本，以及企業實施該活動而受到的損失。脫產培訓費主要指企業支付給脫產學習人員的工資、按規定可報銷的學雜費，以及企業因此而受到的損失。進修期間的工資是指職工在進修期間單位發的工資。開發成本在人力資源成本中起統率作用，居核心地位，隨著企業產品科技含量的不斷提高和智力開發力度的不斷加大，開發成本應逐漸成為人力資源成本的主體部分。
（三）使用成本。是指企業在使用職工的過程中而發生的各種費用，包括維持成本、獎勵成本。調劑成本。其中維持成本主要指為保證人力資源維持其勞動力生產和再生產所發生的費用。獎勵成本主要指為激勵企業職工，使人力資源發揮更大作用，對其超額勞動或其他特別貢獻所支付的獎金等費用。調劑成本主要指為調劑職工的工作與生活節奏。使其消除疲勞而發揮更大的作用，滿足職工必要的需求，穩定職工隊伍，并吸引外部人員進入企業丁作而發生的費用。
（四）人力資源的保障成本。是指為保障人力資源在暫時或長喪失使用價值時的生存權而必須支付的費用，包括健康事故保障成本、勞動事故保障成本。退休養老保障成本和失業保障成本。其中健康事故保障成本主要指企業承擔的職工因工作以外的原因引起的健康欠佳不能堅持工作而需給予的經濟補償費用。勞動事故保障成本主要指企業承擔的職工因工傷事故而需給予的經濟補償費用。退休養老保障成本。是社會、企業及職工個人承擔的'保證退休人員老有所養和酬謝其辛勤勞動而給予的退休金和其它費用。失業保障成本，是企業對有工作能力，但因客觀原因造成暫時失去工作的職工給予的補償費用。
（五）離職成本。指職工離職而發生的費用。包括離職補償成本、離職前低效成本和空職成本。其中離職補償成本’是指企業辭退職工或職工自動離職時’企業應補給職工的費用。離職前低效成本’是指職工即將離開企業而造成的工作或生^低效率而發生的損失費用。空職成本，是指由于人員離職使企業原有生產能力降低而導致的損失，以及由于離職缺員完成任務不足而導致的成本。
二、人力資源成本的計量
人力資源成本是指為取得、開發和重置作為資源的人所引起的成本，即企業在人力資源上的投人量。由于人力資源和其他物質資源在投資形式上有很大的區別，因而人力資源成本也有自己的特點。人力資源投資相對于物質資源的投資來說具有延續性。這種延續性使人力資源投資形成的成本，不論是從人力資源群體看，還是從某一個會計期間或是從整個經營活動期間看，都不是完全成本，而是不完全成本。基于人力資源成本的上述特點，其計量可以采用以下常用的三種方法：
C—）歷史成本法。人力資源歷史成本即為了獲得和開發人力資源而實際發生的支出或利益犧牲，即包括招募、選拔、聘用和培訓等環節所發生的全部成本。在這種方法下，各個會計期間的人力資源投資支出都要按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會計期間終了時將資本性投資支出部分確認為人力資源的成本。同時，還應該在各個會計期間根據人力資源成本的耗用情況對已經形成的人力資源成本進行攤銷。這種方法以歷史資料為依據，比較客觀，也有可驗證性，遵循了傳統的會計原則和會計方法，易理解，易接受。但采用歷史成本法也有不足之處：第一，人力資源的實際價值可能大于歷史成本，人力資源具有主觀能動性，這是它和其他資源最根本的區別。經濟活動的生命在于不斷的發展、創新，而只有人力資源才能做到這一點。第二，人力資源的增值。耗減與人力資源的實際能力增減不一致，其他一切資源在使用中都會引起自身損耗而使價值減少，而人力資源能夠實現自我補償與發展。
（二）重置成本法。人力資源的重置成本，即重新取得相當于現有人力資源所要發生的支出和利益犧牲，包括原有職員的離職費用和招聘新職員并使之達到離職職員崗位要求的培訓費用。由于重置成本反映在現有條件下重新取得某項人力資源的支出和費用，相對于歷史成本而言，更有助于管理決策。但是這種方法也有一定的局限性。第一，不可能找到兩個素質以及能力完全相同的人，所以重置成本很難確定。第二，主觀性較強，人力資源的重置成本要根據當時的市場狀況進行估算，這種估算工作量較大。
（三）機會成本法。它是以企業因職工離職。管理混亂、人員怠工等所蒙受的經濟損失作為人力資源的計價依據。企業所蒙受的經濟損失，既包括企業在該人力資產方面的投資支出沒有補償的部分，又包括該資產所可能創造的價值增值（或貶值）。這種方法計算的人力資源成本不是現實成本，只是一種可能成本。此種方法適用于高科技企業以及企業中高級管理人才和科技人才的管理，使用機會成本更接近于人力資源的實際價值，在加強人力資源流失管理方面具有重要意義。
三、人力資源成本的會計處理
（一）賬戶開設。考慮人力資源成本的發生。形成及推銷的業務特點，需開設以下一系列賬戶：
1、“人力資源取得與開發"賬戶。借方歸集取得與開發成本，貸方登記資本化的部分，期末無余額。
2、“人力資產"賬戶。屬長期資產類賬戶，用來匯總核算企業所有資產化的人力資源原始投資成本。借方記錄企業發生的予以資本化的所有人力資源的取得。開發成本及對人力資—本身的原始投資額，貸方登記人力資源減少額，期末借方余額表示現有人力資源投資的原始成本。該賬戶，根據勞動者在企業的重要程度，貢獻大小，可按部門或個人設置明細帳，以反映人力資源的分布情況。
3、“力資產攤銷"賬戶。該賬戶為"人力資產11的備抵賬戶，借方登記已退出企業的人力資源投資已攤銷額，貸方登記本期損耗的人力資源投資成本，貸方余額表示人力資源投資成本的累計攤銷額。
4、“人力費用"賬戶。屬損益類賬戶，借方核算人力資源取得、維護與發展成本已費用化的部分，以及人力投資每期攤銷額，期末余額結轉到"本年利潤"賬戶，結轉后無余額。
5、“人力資產投資損益"賬戶。屬損益類賬戶，核算企業職工流動、死亡等原因所發生的損益。借方登記職工流動損失，貸方登記職工流動收益，期末如果該賬戶借方發生額大于貸方發生額，則其差額從該賬戶的貸方轉人”本年利潤”賬戶借方，沖減本年利潤，反之則將其差額轉人"本年利潤"賬戶的貸方，增加本年利潤，結轉后該賬戶期末無余額。
（二）賬務處理。人力資源成本是人力資源的轉化形態，人力資源成本的變動過程即人力資源增加、減少及其價值攤銷的過程。
1、人力資源增加的賬務處理。當企業取得和開發人力資源時，借記M人力資源取得與開發11賬戶，貸記"現金（原材料、應付工資）
"賬戶。當雇員正式交付給有關部門使用時，借記”人力資產"賬戶，貸記”人力資源取得與開發"賬戶。若人力資源為國家或個人投資時，借記”人力資產N賬戶，貸記"實收資本"賬戶。
2、人力資源攤銷的賬務處理。人力資源原始價值會因人力資源參與生產經營活動、為企業提供服務而逐漸喪失。根據收人與費用的配比原則，這部分失去的價值應同其他資源的耗費一樣，由當期費用成本負擔，從企業經營收人中得以補償，這種耗費與補償的過程即人力資源的攤銷。人力資源攤銷一般采用平均年限法，特殊的也可采用加速攤銷法。期末攤銷時借記"人力費用"賬戶，貸記"人力資產攤銷"賬戶。待全部攤銷完畢后，借記"人力資產攤銷"賬戶，貸記11人力資產”賬戶。
3、人力資產減少的賬務處理。
（1）辭職時，借記”人力資產攤銷"（已攤銷額）。"現金"（收回補償款）、"人力資產投資損益"（辭職損失），貸記”人力資產"、"人力資產投資損益11（辭職收益）。
（2）離退休時，借記"人力資產攤銷”，貸記”人力資產"。
（3）調走時，借記11人力資產攤銷”。11其他應收款"（對方單位賠償款）、"人力資產投資損益"（調出損失），貸記"人力資產11、"人力資產投資損益"（調出收益）。
（4）死亡時，借記”人力資產攤銷11、"人力費用”，貸記"人力資
產"
（三）人力資源成本在報表上的列示。財務報告是會計核算的終結環節，會計期末有必要將分散在帳簿上的人力資源成本信息集中匯總填列在相關的會計報表上。在資產負債表上，單列"人力資產"項目，以反映企業人力資源的即期創利能力。其流動性類似于固定資產，由于強調人力資源的重要性和主觀能動性，所以應將其列于"長期投資”與”固定資產"項目之間，為反映其消耗程度，還應同時增設"人力資產攤銷”與11人力資產凈值"兩項目。在損益表上’增設11人力費用"及"人力資產投資損益"等項目，以揭示人力資源變化的損益。
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