談論人力資源會計

　　一、人力資源的會計確認

　　美國著名會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為，“人力資源會計是人的成本和價值作為組織的資源進行計量的報告的活動”。人力資源會計的目標是將企業的人力資源信息提供給企業的管理部門和企業的外部信息使用者。談到人力資源會計，我們必須先明確一個前提條件，即人力資源能否確認為會計資產。因為是否把人力資源看作一項資產，是人力資源會計是否成立的關鍵。國內外不少學者認為，人力資源完全不同于會計上的“資產”，它帶有極大的不確定性，也難以用貨幣進行計量，不能完全為企業所控制。另外，將人的價值金額化，有損于人的尊嚴。持這種觀點的學者顯然是反對建立人力資源會計的。主張建立人力資源會計的學者認為，人本身不是資產，但提供服務的人，其預期的服務構成了企業組織的資產。因此，實質問題應該是在人力資源上的投資應否作為會計資產處理？有關這一問題可以從以下兩個方面進行分析：

　　1.人力資源投資支出的性質。人力資源是指直接用于勞動教育、保健等方面的費用支出，并最終轉化為勞動者的知識和技能。其目的是勞動者增加生產能力和提高素質，能夠在未來會計期間給組織帶來更多的經濟收益。由于這種支出不僅與本期收益的取得有關，而且與以后各期收益的取得有關，按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，應予以資本化，作為一項資產。

　　2.資產的定義和確認標準。美國會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為資產有三個衡量標準：具有未來的服務能力，可用貨幣計量和企業主體可以控制。美國財務會計準則委員會（FASB）將資產定義為“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益”。我國于2001年12月29日正式頒發的《企業會計制度》中規定：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。”我們可以根據資產定義的.要點，對人力資源能否定義為會計資產進行逐項分析。一是人力資源能夠被企業所控制；二是人力資源可以用貨幣計量；三是人力資源能夠為企業帶來經濟利益。

　　從以上分析，我們可以看出，企業人力資源是企業所擁有或控制的，預期能夠為企業帶來未來經濟利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業現金或其他經濟利益的潛力。企業在人力資源的投資，是企業付出的可以用貨幣計量的經濟資源的價值犧牲，是可以取得預期收益的權利，是可以計量的，也是會計主體可以控制的，顯然可以定義為會計資產。

　　二、人力資源價值的會計計量

　　人力資產的計量主要有人力資源成本會計和人力資源價值會計兩方面的內容：

　　1.人力資源成本會計。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期轉作費用。對于人力資源成本的計量主要采用以下三種方法：

　　（1）歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發、安置、遺散等實際成本支出為依據，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便， 數據確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產能力相關聯，擁有相同生產能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上消弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業。

　　（2）重置成本法。此法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現有雇員離去導致的離職成本；另一個是取得、開發其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應用范圍。

　　（3）機會成本法。此法是以企業員工離職使企業蒙受的經濟損失為依據進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經濟價值，但與傳統會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業，如律師事務所、會計師事務所等。

　　2.人力資源價值會計。人力資源價值計量既要反映群體的經濟價值，以便在財務報表中對外提供人力資源總價值的信息，又要為企業內部管理決策（尤其是有關人力資源的管理決策，如招聘、考核、培訓、晉級等）提供有關的個人價值信息。因此，可以將企業的人力資源分為以下三種類型進行計量：

　　（1）生產型人力資源的計量。生產型人力資本，即具有社會平均知識存量和一般能力水平的人員，這些人力資源，從教育的程度看，他們一般是趨同的，對這部分人力資源的價值不需要單獨計量，一是因為他們為企業服務相對較小，二是因為組織生產是團隊生產，很難確認不同人員的單獨價值。經濟學原理指出，生產型人力資源存在著一個基本的均衡狀態———固定工資的支付。所以，對他們只需要簡單地根據其產出進行獎懲即可，而不再分享企業的超額利潤。

　　（2）經營管理型人力資源的計量。經營管理型人力資源，這里是指企業內部的一般管理人員。他們對于一個企業來講是不可或缺的，他們在企業內部處于多重代理鏈的中間環節。一方面他們相對于企業的股東和債權人而言為受托方，但是同時他們又是團隊委托之一，他們的努力程度不能夠進行觀測，而且產出也不是獨立變量，而是取決于這個團隊的總產出。因此對于這些人力資源應采取群體計價核算。

　　（3）企業家人力資源的計量。企業家是指在不確定市場中，能夠構建新生產函數的人力資本，是以自己的人力資本為資本獲得個人收益的生產要素提供者。作為人力資源，企業家不僅具有人力資源的一般屬性，更具有自身的特殊性，他們在人力資源體系中處于最高層次，最具活力和創造力。他們的合理開發程度對經濟與社會發展的水平至關重要。因此，對企業家人力資源價值的確定，不能再沿襲傳統的模式，而應該充分體現經濟管理者才能這一企業發展的關鍵要素的實際價值。考慮其自身聲譽效應的作用和企業經營的相對穩定性，應采用個人價值計量模式分別確定其資本，使其享有企業的剩余收益索取權。最有代表性的方法是未來報酬折現法，這也是目前理論界比較推崇的方法。

　　上述各種人力資源價值的計量方法各有優缺點，且隨著人力資源會計的進一步發展，必將出現更科學、更合理的價值方法。企業在對人力資源進行計量和管理的時候，應根據自己的實際情況，選擇相對合理的計量方法，對人力資源價值進行正確計量，為企業管理決策提供有用信息。

　　三、人力資源會計信息在財務報表中的揭示

　　人力資源會計與現行財務會計的關系既相互融合又相互獨立，所以有關人力資源的信息應在財務報表中予以列示，同時為保證原有財務報告體系的完整性，人力資源有關會計信息應相對獨立的披露，主要是通過增加特定項目進行反映。

　　1.人力資源信息披露的主要內容及方法。企業需要披露的人力資源信息主要有：（1）與人力資源有關的信息，包括人力資源的取得成本、開發成本、使用成本等方面的信息（2）與人力資源價值有關的信息，包括人力資源價值的計量方法和計量結果方面的信息。（3）與人力資源權益有關的信息，包括人力資產、人力資本和人力資源參與企業收益分配等方面的信息。

　　人力資源會計信息的披露，可以通過編制獨立的人力資源會計信息報告的方式來進行，也可以通過對目前的企業財務報告進行必要改進的方式，來披露有關的人力資源會計信息，并采用附表的方式進行表外披露；對不能在財務報告中反映的有關人力資源會計信息，還可以使用情況說明書的方式來披露。

　　2.具體披露。資產負債表應增設以下賬戶：在“其他流動資產”項目前增設“待攤人力資源費用”項目，反映企業作為收益性支出的應由企業以后各期分攤的人力資源開發成本。在“流動資產”項目和“長期資產”之間增設“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資產”等項目。

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