會計實賬：收入的確認和計量

　　收入作為利潤表中利潤構成的一項重要要素，受到企業以及會計信息使用者的重視，資本市場不斷出現的利用收入確認進行財務舞弊的事件也引起了世界各國會計監管機構的高度關注。在會計實務中，收入確認也被認為是最復雜的問題之一。隨著市場經濟的不斷發展，企業經濟業務日益多樣化和復雜化，企業經營環境出現越來越多的不確定性，日益復雜交易合同的不斷出現，實務中往往很難根據現行《企業會計準則第14號——收入》準則來準確判斷收入確認的時點，從而導致收入的確認問題變得越來越困難。雖然我國2006年新發布的《收入》準則對原收入準則進行了一些修訂，但實務中企業在收入確認和計量方面仍然存在較多需要研究和解決的問題，特別是收入確認時點和確認金額的不規范行為較為嚴重。因此，我認為，鑒于我國經濟不斷發展和企業經營情況的變化要求，我國會計準則制定機構有必要重點研究制定適用于所有行業、所有交易的收入確認原則，來規范收入的核算和信息披露。

　　《收入》準則核心內容及其理解

　　相比1999年實施的原《收入》準則，新《收入》準則有以下幾個方面的內容較為核心：

　　1.收入的定義

　　新《收入》準則規定：“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。”《收入》準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。

　　從上述關于收入的定義可以看出，新收入準則是基于資產負債表觀的基礎來進行收入的確認，這就改變了原收入準則基于收入費用觀的收入確認原則。根據資產負債表觀，收入的確認是依據資產和負債的變動情況來確定。如果交易或事項(業主投資與分配除外)引起了凈資產的變化，而且這些變化又能可靠地計量時，那么就應該確認收入。

　　2.《收入》準則的適用范圍

　　新《收入》準則規定：“長期股權投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關會計準則。”

　　企業需要注意的是，我國與收入確認相關的準則主要包括：《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第15號——建造合同》、《企業會計準則第25號——原保險合同》和《企業會計準則第26號——再保險合同》。這些準則所依據的收入確認原則是不一致的。從上面這些不同收入確認方面的準則可以看出，不同的行業、不同的業務，其所適用的收入確認原則是存在重大差異的。

　　3.收入的計量

　　新《收入》準則規定：“收入應當按照已收或應收的合同或協議價款進行計量，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。”

　　企業需要注意的是，企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值。

　　合同或協議明確規定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的現值確定其公允價值。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。

　　需要強調的是，將本該當期一次性收取的款項延期收取，實質上就具有融資性質，準則和應用指南并沒有規定分期收款通常時間應超過3年。而一些上市公司則選擇采用《企業會計準則講解》中的“3年”作為分期收款方式銷售商品收入確認的分界線。如：三一重工(600031)在其2008年年報披露的關于收入確認原則中規定：對分期收款方式銷售的商品，在滿足前述收入確認的條件時確定收入。分期收款發出商品收入金額的確認，本公司按照以下原則進行：(1)收款期限在三年以內的，按應收的合同或協議價款全額確認收入;(2)收款期限在三年以上的，按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。

　　銷售商品收入的確認條件

　　新《收入》準則規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計量;(4)相關的經濟利益很可能流入企業;(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。可以看出，這五個銷售商品收入的確認條件仍然是收入費用觀的具體體現，與收入的定義體現的資產負債觀不符。

　　企業需要注意的是，以上銷售商品收入確認的五個條件必須同時具備，也就意味著不具備任何一個條件，企業就可以不確認收入。另外，在銷售商品收入確認判斷時，著重從企業所出售商品在所有權上的主要風險和報酬是否已經轉移給購貨方這個標準來進行判斷收入確認的.時點。而主要風險和報酬是否轉移在企業業務類型簡單、結算方式單一的情況下，則可以較為準確地依據該標準來確認和計量收入，而對于企業交易類型和結算方式復雜的情形，尤其是多要素復雜的銷售合同，則依據該標準來判斷收入確認的時點就較為困難。

　　例如，在我國實務中，對于那些允許客戶從公司網站下載軟件的銷售行為，如何判斷“商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”的時間?再如，對于以軟件集成方式實現的銷售而言，該集成可能既包括系統軟件，也包括服務支持，甚至相關的配套硬件。那么，對于此種銷售行為，企業是在主要產品已經提供的情況下，還是全部產品均已提供時，確認交易中“商品所有權上的主要風險和報酬”已經轉移最后，對于企業通過代理商進行的交易行為，確認企業的銷售收入是應該在代理商向客戶發出商品時，還是在代理商向客戶收取現金時?等等。

　　收入確認和計量：重要的財務舞弊手段

　　對于企業來說，特別是對上市公司來說，在其財務報告上，利潤是投資人最關注的一個表內信息，因為它不僅關系到公司股利的分配，而且關系到公司的股價，而收入又是利潤表中一個重要報表項目。由于收入確認在會計中既具有重要性，又具有復雜性。因此，利用收入確認進行利潤操縱、粉飾業績既有內在動力，又有外在條件。利用收入確認進行財務舞弊的內在動力，是因為收入是利潤的一個重要組成，提前或者推遲收入的確認將對以凈利潤等為代表的財務業績發生顯著的改變;其外在條件是由于收入確認的高度復雜性，使得利用收入確認的作假行為不容易被審計和識別。近年來在全球資本市場上出現的眾多財務舞弊案中，利用收入確認進行財務舞弊或欺詐的案例不在少數。

　　美國資本市場近年來不斷曝光的財務舞弊案件，都直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤。因此，收入確認的問題引起了證券監管部門和準則制訂機構的極大關注。近年來，包括美國、英國、國際會計準則委員會在內的國家和國際組織先后致力于制訂新的收入確認準則或修訂原有的準則，以更好地規范實務中的收入確認問題。

　　雖然《收入》準則對各種常見收入的確認都進行了規定，但這些規定都只是概括性的，并且各種收入的確認只給出了原則性的規定，在具體操作中還需要會計人員利用職業判斷。企業管理人員完全可以利用準則存在的彈性，操縱收入的確認以影響各期利潤，達到盈余管理的目的。收入確認通常存在以下幾個方面的問題：(1)提前確認收入，(2)推遲確認收入;(3)確認有問題的收入;(4)虛構客戶，虛構銷售收入;(5)特殊銷售合同的收入確認(如軟硬件一體銷售合同、軍品銷售合同等)。

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