我國獨立審計職業道德準則的改進意見參考

　　摘要：本文主要從我國現有獨立審計職業道德準則（以下簡稱職業道德準則）出發，參照國際注冊 會計 師職業道德規范以及美國AICPA制定的職業道德規范，針對 目前 我國獨立審計領域亟待解決的職業道德 問題 ，探討我國職業道德準則的不足之處，并提出若干改進意見。

　　關鍵字：獨立審計 職業道德準則 準則改進

　　近年來，我國獨立審計準則與國際趨同的步伐有了很大程度上的加快，僅今年初就起草了22個準則項目，并修訂完善了26個準則項目，但準則的修訂集中在執業準則方面，尚未涉及職業道德準則，盡管準則的完善與修訂是一個循序漸進的過程，但筆者認為，職業道德準則的修訂也是勢在必行。

　　一、職業道德準則對我國獨立審計行業發展的重要作用

　　(一) 職業道德準則是每個行業自己的技術、道德標準，是在不違反 法律 規定的前提下，針對處理本行業內各種利益關系以及行業內外其他關系的道德標準。其作用主要體現在兩個方面： 第一， 加強職業內部自律，明確特定職業對公眾的義務與責任，從而在國家采取強制手段之前，使行業內外的利益沖突得到緩和。 第二， 職業道德準則應當是國家各種相關法律法規的補充和完善，尤其是從專業的角度提供更具體的標準和對照。

　　(二) 當前法律界對涉及注冊會計師的訴訟問題，總傾向于對受到傷害的公眾投資者進行救濟和補償，加大了注冊會計師的法律風險。職業道德準則應當比基本法律規定更加嚴格，對業界提出更高的要求，才能完成它的使命。

　　在法律界眼中，注冊會計師作為鑒證中介機構所發揮的作用及其對職業道德的履行狀況可能更為重要，對于注冊會計師是否應當承擔法律責任的判斷上，會計業界傾向于對審計工作的技術程序進行認定，而法律界則強調對其工作結果加以 分析 并相應地推斷注冊會計師在其工作過程中所處的精神狀態和動機。從這個角度來看，職業道德準則的修訂與執業準則的修訂同樣重要，同樣緊迫。

　　二、我國職業道德準則存在的問題

　　(一)總體來說，我國職業道德準則缺乏可操作性，不夠完善，沒有具體的操作指南和規范完整的執業要求，因而沒有得到有效地執行。當前，獨立審計行業尚未走出信譽危機的低谷，有關學者紛紛 總結 注冊會計師在職業道德上的不足：執業不規范，執業過程中有較大的隨意性和依賴性，不能保持獨立、客觀、公正的審計立場，職業道德約束力不強；注冊會計師的保密意識差，職業意識淡薄，職業道德水平不高；忽視專業勝任能力的鍛煉；質量意識淡薄。在審計業務中對被審計單位存在違紀違規現象漠然視之，或在被審計單位治理層的要求下故意泄漏，隨意出具讓客戶滿意的審計報告；招攬客戶手段不合理。 令人擔憂的是，以上各種注冊會計師職業道德問題都是在職業道德準則中有相關條款規定的，可見，我國的職業道德準則可實施性有待增強，控制力有待提高。

　　(二)職業道德的行業監管不足。

　　美國注冊會計師協會規定由專門的職業道德部 The Professional Ethics Executive Committee(PEEC)來調查潛在的會員職業道德問題,并授權PEEC可以公開譴責那些違反了職業道德規范的會員。

　　目前，我國注冊會計師協會尚未建立專門針對注冊會計師的職業道德遵循情況設立有關的監管部門，也缺乏有效地實施監管的措施。

　　美國注冊會計師協會也十分重視職業道德監管的透明度，如將職業道德監管的結果不僅發布在美國注冊會計師協會的CPA Letter 上，還披露在華爾街雜志上，加大了監管力度。

　　同時，美國的職業道德準則的制定十分民主，由其會員（即各家會計師事務所）直接參與制定。AICPA還做到了與其他監管機構的密切配合，如它規定，如果某一會員被政府管理當局或其它有權監管獨立審計行業和會計師事務所的機構（如證券交易委員會SEC和上市公司會計監管委員會PCAOB）處罰，那么PEEC可以不經過調查就對該會員實施公開譴責等處罰。由于對會員違反職業道德規范的調查要求十分嚴格，其成本也十分驚人，因此AICPA也比較重視利用其他監管團體的工作成果，如它規定如果其會員被州會計委員會懷疑、調查或吊銷執照，那么AICPA就可以自動取消其會員資格，而如果州會計委員會作出了其他處理，那么AICPA就應當自行另外調查真相并作處理。在這樣的程序下，會員擁有申訴權，可以向AICPA申訴，請求重新調查。

　　從以上描述中可以看出，AICPA的職業道德規范往往以 會計 師事務所為監管對象，處罰措施也不乏針對事務所的，這樣一來，會計師事務所就會更加重視員工職業道德的提高，監管的效果也會明顯提高。

　　(三)理想標準與最低標準問題 。

　　職業道德準則應當包括兩個層面，即理想標準與最低標準。這個劃分的 理論 淵源來自美國 自然 法學派代表人物福勒，他在討論 法律 的道德性問題時提出了“向往的道德”和“義務的道德”兩個相對的概念。獨立審計行業的職業道德準則也同樣適用這一劃分。 我國職業道德準則雖然也在形式上規定了理想標準（即一般原則）和最低標準（即其它具體準則），但其中的最低標準不夠具體詳細，指導作用不明顯，導致了獨立審計結果質量的難以保證。并且我國的職業道德準則有些部分也流露出了過于明顯的保護注冊會計師的傾向，降低了公眾的信任度，使不明真相的外部人員懷疑行業的推卸責任意圖。一個職業之所以能長期存在并蓬勃 發展 ，公眾對其信心是關鍵因素，對于注冊會計師這一行業來說尤其如此。因此，我們的職業道德準則，首要目標就是要建立并加強公眾對注冊會計師的信心，而不是總是過于明顯地針對減少行業職業風險、實施行業保護或實現行業利益，后者無疑是一種“舍本求末”的做法。

　　美國注冊會計師職業道德規范由四部分組成：職業道德概念、行為守則、行為守則解釋、道德裁決。其中概念基礎為職業道德規范體系的建設提供了基礎和強有力的指引。行為守則相當于一個理想的最高標準，并不具有強制性，只是為注冊會計師的精神追求指明了方向，這種追求是無止境的，而其相對應的最低標準是行為守則解釋，AICPA聲明這些解釋為守則的范圍和 應用 提供了說明，但是并不限于這些范圍和應用，同時，它的最低標準是十分嚴格的，如果會員偏離了守則解釋和道德裁決，必須要向聽證會做出該偏離的合理解釋。

　　這四部分是一個逐步細化的過程，這種漸進式過程，既有助于職業道德規范的制定，應便于注冊會計師在執業過程中遵循。同時守則解釋和道德裁決中的條款使注冊會計師在例外情況下有回旋余地，但這種自由度又是嚴格加以控制的，應為其背離需說明理由，維護了職業道德的嚴肅性。

　　三、獨立性問題

　　我國現行職業道德準則規定：注冊會計師執行審計或其他鑒證業務，應當保證形式上和實質上的獨立。由于實質性的獨立是無形的，也是難以觀察的，而形式上的獨立是可以觀察的，在準則中還進一步說明了形式上的獨立，主要是從第三方的角度列舉了可能損害獨立性的情況，但這些規定較為抽象，可操作性不強，易造成誤解。

　　國際職業道德規范中有一段對獨立性的內在矛盾作出了合理的說明，提到“獨立性”這個術語本身就會帶來誤解，因為 社會 中每個人都會與外界發生 經濟 上的、財務上的以及其他各種聯系，所以要指望一個從事職業判斷的人完全超脫于這種種聯系是不可能的，所以經濟聯系的重大與否要站在一個有充分相關信息的第三方的角度認真評估。它還提出由于審計的環境不同，不可能做到準確定義對獨立性造成威脅的各種情況以及每種情況下應采取的措施，同時，鑒證服務的性質不同，獨立性面臨的威脅也就不同，因此，應當采取不同的措施，規范中的一個概念框架就可以幫助會計公司及其從業人員識別、評估、定位獨立性面臨的威脅，在這個框架指導下，對獨立性威脅的處理就不再是依照一系列人為規定的具體準則了，而是真正意義上的代表公眾利益。

　　可見，國際職業道德規范中也體現了靈活性的要求，這一點在我國現行準則中尚未體現，國際規范中明確提出，對獨立性造成威脅的性質、以及取消或使這種威脅降至可接受水平所需采取的措施，都取決于鑒證業務的特性：是財務報表鑒證業務，還是其他種類鑒證業務，后者的目的、鑒證對象和預期信息使用者又是什么，應當根據這種種相關信息來評價獨立性。

　　另外，我國職業道德準則未涉及非審計服務對獨立性的 影響 ，雖然該 問題 在國外業界也仍處于爭論狀態，但在實踐 中國 外業界已經采取了一些措施，如2000年美國SEC公布了一份調查報告，發現普華永道 會計 公司嚴重違反審計獨立性規則，認為他們提供的管理咨詢有損審計獨立性，這一觀點遭到AICPA和國際會計公司的反對，也沒有明確證據表明提供管理咨詢和其他非審計業務必然會影響審計師的獨立判斷，但由于行業的特殊性質，取信于 社會 公眾是獨立審計職業的生存之本。最終，普華永道公司分拆了管理咨詢業務。

　　我國準則中將可能損害獨立性的因素分為 經濟 利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。

　　1.經濟利益

　　包括與鑒證客戶存在專業服務收費以外的直接經濟利益或重大的間接經濟利益，這種損害包括收費主要來源于某一鑒證客戶。但準則中并未對“主要來源于”的收費比例加以說明。國外的標準是收費占事務所年收入的5%以上即可認為是“主要來源于”。這里也涉及了審計收費問題，審計費用過高會影響獨立性，過低又使人質疑其審計質量，準則可以嘗試對審計收費作進一步的詳細說明。美國職業道德行為守則解釋（以下簡稱解釋）中的規定雖與我國準則中心思想基本相同，但解釋更具操作性，守則101的解釋禁止從事公共業務的`注冊會計師擁有審計客戶的股票或其他直接投資，因為這會對實質上的審計獨立性構成潛在影響，并且一定會影響信息使用者對審計師獨立性的判斷。諸如審計師祖父母持有審計客戶股票的間接投資也應禁止，但這種間接投資必須是重大的。由于直接投資和間接投資的情況較為復雜，解釋中又作了分項說明。

　　1) 將事務所合伙人（即股東）與非合伙人區別對待具有一定的 科學 性。解釋規定非合伙人只有對其參與的業務或其同一部門從業人員參與的業務才適用該守則，例如一個國際會計公司的普通員工可以持有客戶股票而不違反101守則，只要該員工為參與該客戶的業務即可，但是一旦該員工晉升為事務所合伙人，他必須拋出所持有的客戶的股票，否則，事務所就要退出該業務。

　　2) 直接經濟利益與間接經濟利益的界定：解釋將直接經濟利益界定為注冊會計師或其近親持有股票或其他權益，并明確指出近親的范圍，即配偶與未成年需贍養的子女，而間接經濟利益強調審計師與客戶之間緊密但不直接的經濟關系，如會員在一家互助基金投資公司擁有股權，而該投資公司又在客戶中擁有投資，這就構成了間接所有權利益。

　　以上界定是有重要作用的，因為只有間接經濟利益才談得上重大與否，直接經濟利益即使很小，也會影響獨立性。

　　2. 關聯關系

　　雖然我國也規定了會計師事務所的高級管理人員或簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往會影響獨立性，這就意味著輪換簽字注冊會計師的必要性，但我國并未作出輪換具體年限的指導意見，美國對此的一般意見是5年輪換制。

　　另外，我國準則指導意見說明，接受鑒證客戶或其董事、經理、其他關鍵管理人員或能夠對鑒證業務產生重大影響的員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待也是有損獨立性的情形。此條款對于“貴重禮品或超出社會禮儀的款待”的說明也不夠具體，國際道德規范中對此有更為清晰的說明：注冊會計師及其家庭成員或近親如果接受客戶的禮物或款待，將造成對遵守基本準則的威脅，這些威脅是否顯著將取決于該饋贈背后的性質、價值和意圖，并指出如果有充分相關信息的理性第三方認為該饋贈是不重要的，是在正常商業交往中給予的，并無其他影響決策的特殊目的，那么，可以認為該饋贈是不損害遵守基本準則。

　　四、保密責任

　　我國準則規定：注冊會計師應當對在執業過程中獲知的客戶信息保密，這一保密責任不因業務約定的終止而終止，應當采取措施確保助理人員和專家遵守保密原則，不得利用在執業過程中獲知的客戶信息為自己或他人謀取不正當的利益，但在以下情況下可以披露客戶信息：

　　1．取得客戶授權；

　　2．根據法規要求，為 法律 訴訟準備文件或提供證據，以及向監管機構報告發現的違反法規行為；

　　3．接受同業復核以及注冊 會計 師協會和監管機構依法進行的質量檢查。

　　準則中缺乏對如何履行保密義務的詳細指導，國際職業道德規范中規定得就較為詳細：注冊會計師即使在社交場合也應對客戶信息保密，要防止無意泄漏客戶機密，尤其是對有長期合作交往關系的合作者以及家庭成員。還規定即使對潛在客戶，也要履行保密義務，即使在會計公司內部也要保密，這樣的要求更加嚴格具體，能更好的保證注冊會計師保密意識的提高。

　　另外，我國準則僅模糊規定可以在為法律訴訟準備文件或提供證據的情況下披露客戶信息，國際準則則更明確地提出可以為了保護法律程序中注冊會計師的職業利益，這無疑在獨立審計行業面臨訴訟危機的今天，為注冊會計師提供了保護。國際準則還說明可以根據技術標準及職業道德的要求適當披露客戶信息，這種靈活 應用 也值得借鑒。美國的守則解釋中也做出了保密義務的例外規定，其中第四條就是應對AICPA職業道德部的調查：如果職業道德部認為注冊會計師技術處理不充分，有可能檢查其工作底稿，會計公司此時不得以保密義務為由拒絕接受調查。

　　我國準則中還作出這樣的提醒：注冊會計師在決定披露客戶有關信息時，應當考慮以下因素：

　　1.是否了解和證實了所有相關信息；

　　2．信息披露的方式和對象；

　　3. 可能承擔的法律責任和后果。

　　雖然這樣的規定能夠在一定程度上保護注冊會計師免收不必要的傷害，但給外界造成了一種行業保護的錯覺，也使得注冊會計師在應當進行信息披露時患得患失，錯過良機。

　　五、或有收費問題

　　我國準則中規定，除法規允許外，會計師事務所不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證結果或實現特定目的為條件。但在準則的其他條款中并未明確規定鑒證業務的具體范圍，也沒有指出那些業務允許采用或有收費。

　　美國守則302的解釋中提到了不得采用或有收費的具體規定：

　　1．財務報表審計或復核；

　　2．代編財務報表，而該報表會員有可能或可以合理推斷為有可能為第三方使用，并且會員代編財務報表的行為不 影響 獨立性。

　　3．未來財務信息的檢查。

　　這種詳細指導可操作性較強。

　　六、后續教育問題

　　目前 ，我國注冊會計師行業的后續教育中，比較重視技術培訓和執業培訓，忽視了職業道德的后續教育問題，在專業的學校教學中也并未專門開設職業道德方面的課程，使得我國職業道德教育環節薄弱。

　　七、職業道德準則的改進意見

　　（一）總體設想：

　　1. 現實性與超前性

　　雖然我國獨立審計行業 發展 尚不成熟，給職業道德建設帶來種種挑戰，但職業道德準則也應具有一定的超前性與預見性，這樣才有利于指引我國獨立審計行業迅速前進。同時在準則的實施和制定過程中也要注意適當的 科學 性和現實性，防止“空中樓閣”。

　　2. 中國 特色與國際趨同

　　國際上職業道德規范建設的寶貴經驗固然值得為我所用，但在使用時應注意結合具體情況，不能照搬照抄。

　　3.概念框架與準則操作指導體系

　　目前我國職業道德準則的指導思想等已與國際水平十分接近，但在改善我國獨立審計行業職業道德水平方面的作用還有待挖掘，究其原因，主要是準則的可操作性不強，行業監管不夠。應當在保持概念框架的基礎上，進一步健全操作體系。

　　（二） 具體意見：

　　1. 設立注冊會計師職業道德水平追蹤制度，建立注冊會計師職業道德信用檔案， 從外部強制驅動注冊會計師提高職業道德水平。

　　在中國注冊會計師協會下，設立專門的職業道德監管機構，實施有效監管。

　　將事務所納入職業道德監管的范圍，而不是僅僅針對注冊會計師個人。也就是加強注冊會計師職業團體的建設，注冊會計師職業團體為維護自己的聲譽和形象，就會自覺地加強對內部從業人員職業道德水平的培養，加大對內部從業人員不道德行為的懲罰力度，從而促使每個注冊會計師增強對職業道德的重視，也能增強行業凝聚力，促進整個行業職業道德水平的提高。

　　2.我國職業道德準則可以嘗試像國際職業道德規范、美國職業道德規范一樣，在準則中多以形象具體的例子來說明意圖，但國際職業道德規范在例子之后，又說明了這些例子是為了闡述概念框架的適用，而不是對有損獨立性情況的完整概括，所以注冊 會計 師事務所和從業人員僅僅以上面例子的標準要求自己是不夠的，必須視審計的具體情況而定。

　　3.在我國獨立審計行業 發展 尚不成熟的情況下，硬性要求分拆管理咨詢業務是不現實的，但在職業道德準則中至少應當逐步過渡地考慮到非審計服務對獨立性的 影響 。

　　美國職業道德行為守則解釋中的相關條款對獨立性作了較為詳盡的闡述，相比較而言，我國職業道德準則的可操作性有待進一步提高。

　　4.將職業道德準則中的最低標準細化，加強其指導作用，嚴格執行過程，制定更嚴厲、明確的處罰措施。同時，通過更加周密的規定，賦予執業人員在處理具體職業道德 問題 時一定的靈活性和自主性。

　　5.對“獨立性”問題的涵義做出更加合理的解釋，并在注冊會計師維持形式上的獨立方面做出更具體規定，使獨立性要求更具操作性。關注非審計服務對獨立性的影響。

　　6.對客戶機密信息的范圍作出更詳細規定，對保密義務的例外情形重新闡釋，以切實加強注冊會計師的保密意識，提高執業素質，建立良好的行業形象。

　　7. 對或有收費禁止和允許的范圍分別加以 科學 界定，適當制定獨立審計行業各種業務和服務的收費標準，防止審計收費不合理帶來的審計質量的下降。

　　8.在后續 教育 的相關規定中強調職業道德的地位和作用，注重在獨立審計行業人才培養的全過程中貫徹職業道德的思想，加強執業人員的職業道德意識。

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